Bild Leasing Definition

Leasingdefinition Teil 1

Grundsätzlich wird der neue IFRS Leasing Standard auf jedes Miet- bzw. Leasingverhältnis anwendbar sein, welches die neue Leasingdefinition erfüllt. Die vom Anwendungsbereich ausgeschlossenen Fälle sowie die anzuwendenden Standards sind nachfolgend dargestellt.

Nicht im Anwendungsbereich sind: IFRS
Standard:
Leasingverhältnisse, die das Recht zur Entdeckung und Verarbeitung natürlicher Ressourcen (z. B. Mineralien, Öl, Erdgas und ähnliche nicht-regenerative Ressourcen) übertragen IFRS 6
Leasingverhältnisse über biologische Vermögenswerte IAS 41
Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen, die im Anwendungsbereich von IFRIC 12 liegen IFRIC 12
Immaterielle Vermögenswerte beim Leasinggeber IFRS 15
Immaterielle Vermögenswerte beim Leasingnehmer Wahlrecht

Wie erkennt man nun ein Leasingverhältnis, welches nach dem neuen Standard zu bilanzieren ist? Wie kann man es von einem Dienstleistungsvertrag unterscheiden? Wie ist ein Vertrag zu behandeln, der sowohl eine Leasing- wie auch eine Servicekomponente beinhaltet? Auf alle diese Fragen gibt die folgende Beitragsreihe Antwort.

Schauen wir uns zunächst einmal die neue Definition von Leasingverhältnissen genauer an, denn diese entscheidet letztendlich darüber, ob ein Leasingverhältnis in den Anwendungsbereich des Standards fällt und somit bilanzwirksam zu erfassen ist.

Ein Leasingverhältnis wird im neuen Standard definiert als

„ein Vertrag oder ein Teil eines Vertrages, bei dem gegen Zahlung ein Nutzungsrecht an einem Vermögenswert für einen bestimmten Zeitraum übertragen wird.“

Ein Leasingverhältnis kann folglich auch nur eine Komponente eines Vertrages sein und dieser Vertrag kann weitere Komponenten umfassen (wir nennen diese vorerst einmal „Nicht-Leasing“-Komponenten). Einen solchen Vertrag nennt man dann Mehrkomponentenvertrag. Wir fokussieren uns in diesem Artikel zunächst erstmal auf den einfachen Fall mit nur einer Leasingkomponente. Mehrkomponentenverträge im Zusammenhang mit Leasing und „Nicht-Leasing“ Komponenten werden im Artikel Abgrenzung von Leasing- und Servicekomponenten behandelt.

Am Wortlaut der bisherigen Leasingdefinition, die bereits aus IAS 17.4 bekannt ist, ändert sich somit nichts. Allerdings hat das IASB Änderungen an den zugrunde liegenden Kriterien vorgenommen, die zur Beurteilung eines Leasingverhältnisses herangezogen werden müssen und somit fester Bestandteil der neuen Leasingdefinition sind. Die wirkliche Neuerung liegt also in den Kriterien, die wir uns im Folgenden genauer ansehen werden.

Damit ein Leasingverhältnis vorliegt, müssen die folgenden zwei Kriterien kumulativ erfüllt sein:

  1. Die Erfüllung des Vertrages hängt von der Nutzung eines identifizierbaren Vermögenswerts ab (use of an identified asset) und
  2. der Vertrag überträgt die Kontrolle über die Nutzung des identifizierbaren Vermögenswerts während der Vertragslaufzeit (control the use of an identified asset).

Im Folgenden wird ausschließlich das erste Definitionskriterium betrachtet, das zweite Kriterium im nachfolgenden Artikel Leasingdefinition – Teil 2.

1.     Kriterium der Leasingdefinition: Identifizierbarer Vermögenswert

In einem ersten Schritt ist zunächst zu untersuchen, ob innerhalb eines Vertrages ein Vermögenswert identifiziert werden kann, von dem die Erfüllung des Vertrages abhängt. Dabei ist es unerheblich, ob der Vermögenswert explizit oder implizit (aus den wirtschaftlichen Umständen des Vertrages) identifiziert werden kann. „A darf die Fahrzeuge von B nutzen“ wäre ein Beispiel für einen explizit identifizierbaren Vermögenswert und „A darf alleinig über die Fahrzeugvermietung von B verfügen“ ein Beispiel für eine implizite Identifizierung. Im Vordergrund dieses Vertrages steht die Dienstleistung der Vermietung von Fahrzeugen, allerdings hängt die Erfüllung des Vertrages von der Nutzung der Fahrzeuge ab. Somit stellen die Fahrzeuge innerhalb des Vertrages implizit identifizierbare Vermögenswerte dar.

Ein identifizierbarer Vermögenswert muss aber nicht in jedem Fall ein ganzes Fahrzeug sein. Ein physisch abgrenzbarer Teil eines Vermögenswerts kann auch einen identifizierbaren Vermögenswert i.S.d. Leasingstandards darstellen. So kann eine Etage eines Gebäudes oder eine bestimmte Anzahl Parkplätze in einem Parkhaus einen identifizierbaren Vermögenswert ausmachen. Kapazitätsanteile allerdings, die physisch nicht von der verbleibenden Kapazität abgrenzbar sind, stellen gemäß IFRS 16 keinen identifizierbaren Vermögenswert dar.

Ein Vertrag hängt allerdings nicht von der Nutzung eines identifizierbaren Vermögenswerts ab, wenn der Leistungserbringer ein substantielles Recht hat, den Vermögenswert während der Vertragslaufzeit auszutauschen (substantive right to substitute). Also wenn der Fahrzeugvermieter B das Recht hat, die von A genutzten Fahrzeuge jederzeit zu ersetzen oder auszutauschen. Dieses Recht gilt dann als substanziell, wenn der Leistungserbringer zum einen

  • die tatsächliche Fähigkeit hat, einen Austausch vorzunehmen (d.h. der Leistungsnehmer A kann den Leistungserbringer B nicht davon abhalten; dem Leistungsgeber B sind identische Vermögenswerte zugänglich bzw. er kann diese unverzüglich bei Dritten erwerben) und zum anderen
  • einen wirtschaftlichen Vorteil hieraus zieht (der wirtschaftliche Nutzen des Austauschs muss die hierfür entstehenden Kosten übersteigen).

Da für den Leistungsempfänger (den potenziellen Leasingnehmer) die Einschätzung der Vorteilhaftigkeit eines Austausches für den Leistungsgeber durchaus problematisch sein kann, sieht der Standard hier vor, dass der Leistungsempfänger in einer solchen Situation davon auszugehen hat, dass kein substantielles Austauschrecht vorliegt (IFRS 16.B19). Austauschrechte, die durch technische Mängel oder Beschädigung des Vermögenswerts begründet sind, haben dagegen keinen Einfluss auf die Erfüllung des Kriteriums der Identifizierbarkeit (IFRS 16.B18).

Was dieses erste Definitionskriterium für die Praxis bedeutet, wird anhand des folgenden Beispiels eines fiktiven Hosting-Anbieters gezeigt. Hosting-Anbieter wie beispielsweise die Strato AG bieten ihren Kunden die Möglichkeit, Server exklusiv für ihre Zwecke – bspw. den Betrieb einer Internetseite – zu nutzen. Diese Server werden oftmals als dedizierte Server bezeichnet.

Alternativ haben Kunden auch die Möglichkeit, virtuelle Server zu nutzen (Shared Server). Dabei ist nicht sichergestellt, dass der virtuelle Server ausschließlich auf einem physischen Server läuft. Es ist möglich, dass die Ressourcen wie Festplatte, Speicher, Prozessor des physischen Servers auch noch von virtuellen Servern anderer Kunden genutzt werden.

Strato Server Hosting Beispiel Screenshot
Beispielhaftes Angebot der Strato AG (Quelle: https://www.strato.de/server/)Strato Server Screenshot

Die Würdigung dedizierter Server vor dem Hintergrund der neuen Leasingdefinition fällt nicht immer eindeutig aus. Das nachfolgende Beispiel soll diese Problematik verdeutlichen.

Leasingdefinition Kriterium 1 –
Identifizierbarer Vermögenswert
Szenario A:

Dienstleister S ist spezialisiert auf die Vermietung von Servern und besitzt mehrere tausend Server, deren Speicherkapazitäten es an Unternehmen vermietet. Firma U geht einen Vertrag mit Dienstleister S ein, um eine festgelegte Speicherkapazität über eine Laufzeit von 5 Jahren zu nutzen. Um den Vertrag zu erfüllen, weist Dienstleister S Firma U 50 Server zu, welche die notwendige Speicherkapazität aufweisen. Diese 50 Server sind dediziert, werden also während der gesamten Vertragslaufzeit ausschließlich von Firma U genutzt und sie allein hat Zugang zu den Servern.

Analyse:

Auf den ersten Blick erscheint dieser Vertrag als ein gewöhnlicher Dienstleistungsvertrag, bei dem die Dienstleistung in der Bereitstellung einer gewissen Speicherkapazität durch Dienstleister S besteht. Betrachtet man den Vertrag allerdings genauer, erkennt man, dass die Erfüllung des Vertrages von der Nutzung der 50 Server abhängt, die physisch von den anderen Servern von Dienstleister S abgegrenzt werden können. Diese Server stehen exklusiv Firma U zur Verfügung und können durch keinen anderen Kunden genutzt werden .

Ergebnis:

Die 50 Server stellen einen identifizierbaren Vermögenswert dar und die Erfüllung des Vertrages hängt von der Nutzung dieses identifizierbaren Vermögenswertes ab. Folglich ist das erste Definitionskriterium erfüllt. Ob dieser Vertrag ein Leasingverhältnis begründet, ist nun abhängig davon, ob darüber hinaus die Kontrolle über die Server (der identifizierbare Vermögenswert) durch den Vertrag auf Firma U übertragen wird. (siehe hierzu den Artikel Leasingdefinition – Teil 2)

Szenario B:

Es gelten die gleichen Annahmen wie in Szenario A, jedoch werden nun virtuelle Server von Dienstleister S eingesetzt (in einem physischen Server werden mehrere virtuelle Server betrieben), deren Speicherkapazität an Kunden vermietet werden. Firma U geht einen Vertrag über die Nutzung einer festgelegten Speicherkapazität ein, die der Kapazität von 50 physischen Servern entspricht. Allerdings kann Dienstleister S jeden beliebigen physikalischen Server einsetzen, um die Speicherkapazität der virtuellen Server von Firma U zu erfüllen.

Analyse:

Dienstleister S kann jeden beliebigen physikalischen Server einsetzen, um Firma U den vertraglich vereinbarten Speicherplatz zur Verfügung zu stellen. Darüber hinaus lässt sich die Firma U zur Verfügung gestellte Speicherkapazität physisch nicht abgrenzen und stellt folglich keinen identifizierbaren Vermögenswert dar.

Ergebnis:

Die Erfüllung des Vertrages hängt nicht von der Nutzung eines identifizierbaren Vermögenswertes ab, da kein Vermögenswert identifiert werden kann. Das zweite Leasingkriterium muss daher nicht zusätzlich geprüft werden, es handelt sich hier um einen Dienstleistungsvertrag über die Nutzung einer bestimmten Speicherkapazität.

Damit diese Analyse haltbar ist, darf kein substantielles Austauschrecht des Dienstleisters S in Szenario A vorliegen, ansonsten liegt auch in diesem Szenario kein Leasingverhältnis vor. Ich verstehe das Angebot des beispielhaften Anbieters so, dass ein dedizierter Server im ursprünglichen Sinne, dass heißt ein ganz bestimmter physikalischer Server angeboten wird, den der Kunde exklusiv nutzen darf und durch Dienstleister S nur im Falle eines Defekts ausgetauscht werden darf.

Im nächsten Artikel beschäftigen wir uns mit dem zweiten Kriterium der Leasingdefinition, der Kontrolle über die Nutzung eines identifizierbaren Vermögenswerts und werden herausfinden, ob auch nach Anwendung des zweiten Kriteriums weiterhin ein Leasingverhältnis für Szenario A besteht.

Veröffentlicht von

Franziska Fey

Ich bin Beraterin mit Leidenschaft für IFRS Bilanzierung, insbesondere Lease und Revenue Accounting. In meiner Masterarbeit habe ich die Entscheidungen rund um den bevorstehenden, neuen IFRS Leasing Standard analysiert und Auswirkungen auf Unternehmen und ihre KPIs untersucht. Auf meinem Blog veröffentliche ich Artikel über fachliche Themen rund um Leasing, die eine Praxisrelevanz haben und mich beschäftigen.